Natureza jurídica do Crédito Tributário e sua constituição

Crédito Tributário
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Consubstanciado no artigo 139 do Código Tributário Nacional temos que o crédito tributário decorre de obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

A obrigação principal nada mais é que a obrigatoriedade em se efetuar o pagamento de um tributo.

Podemos dizer que a obrigação tributária tem seu nascimento quando a hipótese de incidência, que tem caráter abstrato no mundo jurídico, ocorre de forma concreta, denominado como fato imponível, ou seja, é quando o contribuinte comete uma ação ou omissão, que fará a subsunção do fato a norma traçando seu paralelo jurídico.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, o crédito tributário pode ser definido como um direito subjetivo onde o portador é sujeito ativo de uma obrigação tributária que lhe permite exigir objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro.

Pelo Código Tributário Nacional, o crédito tributário é dotado de liquidez e certeza, esses que decorrem do lançamento, enquanto que a obrigação tributária surgirá com o fato gerador.

Embora o crédito tributário decorra da obrigação principal ele é autônomo, sendo dotado de exigibilidade e exequibilidade.

Assim, definimos que crédito tributário é o vínculo jurídico que tem força e natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do contribuinte ou responsável tributário (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, por meio de moeda nacional.

COMO É CONSTITUÍDO O CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A constituição do crédito tributário se dá após a ocorrência do fato gerador, que gera obrigação principal (pagar tributo ou multa pecuniária), por meio do lançamento.

Para sua constituição a autoridade administrativa deverá verificar a ocorrência do fato gerador, determinar qual a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar qual o sujeito passivo e se necessário propor a aplicação da penalidade.

A verificação do fato gerador consiste em declarar a sua existência tornando-a certa; a matéria tributável é indicar qual a base de cálculo do tributo; a apuração do montante devido é realizado o cálculo tornando líquida a existência; determina-se o sujeito passivo para indicar se é devido pelo contribuinte ou responsável; e, se for o caso após decorrido este caminho, propor aplicação de penalidade.

O ato de lançamento de crédito tributário, é de competência proativa da autoridade administrativa, que tem caráter vinculado e obrigatório, conforme previsão legal no art. 142 do Código Tributário Nacional, vejamos:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Chegando ao conhecimento da autoridade administrativa do fato gerador da obrigação principal, ou o descumprimento de uma obrigação tributária acessória, a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento tributário.

Em alguns casos, em se tratando de tributos fixos (algumas taxas), é desnecessário que se realize o cálculo do montante devido, podendo apenas apontar o valor previsto em lei.

Vale mencionar, que no momento do lançamento do crédito tributário também deverá constar o prazo para pagamento, ou o prazo para apresentação de impugnação administrativa sobre o ato formalizado.

O lançamento é ato jurídico administrativo, e não apenas um procedimento, embora em alguns casos possa se confundir, de acordo com Paulo de Barros Carvalho o procedimento não é da essência do lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro.

O lançamento tem natureza constitutiva do crédito, que é aquele que acaba de iniciar sua existência, e declaratória da obrigação a qual já tinha existência desde quando ocorreu o fato gerador.

Em complementação Sacha Calmon Navarro Coelho explica que o lançamento não pode ser, por impossibilidade lógica, um procedimento este dotado de sucessão encadeada de atos, pois se trata de uma to singular que é precedido de procedimentos meramente preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo desta forma, ser declarado ao cabo, subsistente ou insubsistente, administrativo pela própria Administração.

Logo, o processo administrativo tributário é processo revisional do lançamento, não tendo, nenhum sentido procedimentalista.

Embora tenhamos citado a palavra “revisão” para característica do lançamento, não há o que se falar em lançamento provisório, vez que ainda que sujeito à revisão, o lançamento, inclusive para fins de decadência, considera-se formalizado com a intimação do contribuinte acerta do ato de lançamento, ainda que este possa ser alterado em razão de impugnação e/ou recurso do contribuinte no processo administrativo ou mesmo por meio de alteração de ofício.

Em nosso Código Tributário Nacional, há a previsão de 3 (três) modalidade de lançamento de crédito tributário, lançamento de ofício, por declaração e por homologação.

MODALIDADES DE LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

As modalidades de lançamentos tributários estão elencados no Capítulo II, Seção II, nos arts. 147 e seguintes do Código Tributário Nacional.

Lançamento por declaração ou misto, com previsão no art. 149 do Código Tributário Nacional ocorrerá quanto  tem participação do sujeito passivo ou terceiro, mesmo que ínfima, onde este irá prestar para autoridade administrativa informações necessárias para o lançamento do crédito tributário.

Também é denominado como lançamento misto, pois tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo (autoridade administrativa), concorrem para o lançamento do crédito, sendo ele utilizado a exemplo para o ITBI (Imposto de Transmissão de Bens Imóveis).

Após prestadas essas informações caberá a autoridade administrativa calcular o montante devido e após intimá-lo para pagar ou apresentar impugnação.

O lançamento somente será concluído com a notificação. Portanto, em havendo retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, o que aqui não podemos confundir com a revisão do lançamento, visando reduzir ou excluir tributo só será aceito se houver comprovando erro fundamentado e desde que seja antes da notificação do lançamento.

Lançamento por ofício ou direto, esta previsto no art. 149, inciso I, do Código Tributário Nacional, não tem participação do sujeito passivo, ou seja, é aquele que decorre por iniciativa da autoridade administrativa, o sujeito passivo não precisa ter qualquer conduta anterior para que o lançamento seja realizado, nos seguintes casos:

  • Ele poderá ser realizado nos casos determinados em Lei (exemplo IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano);
  • Quando não for prestada a declaração dentro do prazo estipulado, por quem teria obrigação de o fazer;
  • Houver a pessoa legalmente obrigada deixe de atender exigências no prazo e na forma prevista em legislação tributária para prestar esclarecimentos;
  • Comprovada falsidade, erro ou omissão a qualquer elemento quando definido de declaração obrigatória; quando inobservada do contido no art. 150 do Código Tributário Nacional comprovada omissão ou inexatidão;
  • Agindo em ação ou omissão o sujeito passivo, ou de terceiro que tenha sido legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
  • Incorrendo o sujeito passivo em dolo, fraude ou simulação;
  • Pendente de apreciação de lançamento anterior de fato não conhecido ou provado; e
  • Ocorrendo fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou até mesmo na omissão desta por meio de ato ou formalidade especial.

Lançamento por homologação ou auto lançamento, está previsto no art. 150, do Código Tributário Nacional, este irá ocorrer em tributos cuja a legislação determina que o  sujeito passivo terá o dever de apurar o valor a ser recolhido e efetuar seu pagamento.

Esta modalidade tem a maior participação do sujeito passivo, pois fica a sua obrigatoriedade em declarar, apurar e pagar o tributo devido, sem que haja prévio exame da autoridade administrativa.

Caberá á ela, a quem compete privativamente o lançamento, deter o conhecimento da atividade que fora exercida pelo sujeito passivo ou obrigado, e expressamente homologar os cálculos e declarações apresentadas.

A diferença crucial entre o lançamento por declaração e o lançamento por homologação esta no pagamento, no primeiro não há exigência prévia de pagamento sem antes se manifestar a autoridade administrativa, enquanto que no segundo, primeiramente é realizado o pagamento e depois conferido pela autoridade administrativa.

Veja que o pagamento é uma das modalidades de extinção do crédito tributário, contudo no presente caso, deverá haver a homologação posterior, pois caso não haja esta extinção será desconsiderada e a autoridade administrativa cobrará os valores efetivamente devidos, nos termos do art. 150 e parágrafos.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O prazo para esta homologação, se não houver outra data fixada em lei, será de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador, não havendo pronuncia da autoridade administrativa por meio da Fazenda Pública dentro do prazo citado, ficará tacitamente homologado o cálculo e pagamento efetuado, assim definitiva a extinção do crédito tributário, salvo em casos de comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

QUAL LEGISLAÇÃO APLICAR NO MOMENTO DO LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Decorre do art. 144 do Código Tributário Nacional, que o lançamento irá se reportar a data da ocorrência do fato gerador, sendo regido pela lei vigente à época, ainda que esta tenha sido posteriormente revogada ou modificada.

Lei tributária em regra não retroage, esta apenas poderá retroagir nos termos exclusivamente previstos no art. 106 do Código Tributário Nacional.

MODIFICAÇÕES NO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Quando há o lançamento devidamente notificado ao sujeito passivo este somente poderá ser modificado por meio de impugnação pelo próprio sujeito passivo; recurso de ofício; ou por iniciativa da autoridade administrativa nos termos do art. 149 do Código Tributário Nacional.

O parágrafo único quando menciona da revisão do lançamento do crédito tributário preceitua que somente poderá ser iniciada se não estiver extinto o direito da Fazenda Pública em efetuar este lançamento.

Ou seja, se há vício formal no lançamento restando invalidada sua constituição, poderá a Fazenda, dentro que do prazo decadencial de 5 (cinco) anos, efetuar novo lançamento.

Se não incorrer em nenhuma das hipóteses acima previstas, dizemos que o crédito tributário está regularmente constituído.

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Previstas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário no art. 151  do Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I – moratória;

II – o depósito do seu montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

 V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

Uma vez constituído o crédito tributário pelo lançamento, ele torna-se líquido e certo, sendo portanto, exigível. Esta exigibilidade surge com o inadimplemento da obrigação, seja ela total ou parcial.

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário, decorre de vedação legislativa, onde o Fisco fica impossibilitado de efetuar qualquer tipo de cobrança relativa a este, pois esta afasta a situação de inadimplência, devendo o contribuinte ser considerado em situação regular perante o Fisco quando incorrer em uma das hipóteses previstas no artigo acima mencionado.

Caso não tenha havido ainda o lançamento do crédito tributário, fica a autoridade administrativa impedida de fazê-lo, e portanto, impede sua constituição.

MORATÓRIA

Está prevista no art. 152 a 155 do Código Tributário Nacional, pode ser considerada como sendo uma dilação do prazo para pagamento da dívida que seja concedida do credor ao devedor, ela poderá se dar tanto antes do decurso do prazo originariamente previsto como depois.

Decorre de lei, podendo ser em caráter geral ou individual, não podendo ser aproveitada em casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou benefício de terceiro.

Em razão da moratória temos algumas divisões: a Geral, subdividindo-se em: autônoma ou heterônoma; e a Individual.

  • Geral – é aquela concedida pela lei diretamente, não depende de atuação da autoridade administrativa para que isto ocorra, podendo ser:
  • Autonômica ou autônoma: sendo aquela concedia por ente político que tenha competência para instituir o tributo em questão;
  • Heterônoma: em caráter de exceção é concedida pela União, face a tributos de competência de outros entes federativos. Tem sua constitucionalidade um tanto quanto duvidosa por invadir competências e até então não foi implementada.
  • Individual – o reconhecimento desta vai depender de despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei, está vai verificar se haverá atendimento as condições para concessão e o fornecimento de garantias, se necessário.

A moratória também poderá ter caráter total, onde irá englobar todo o território; ou parcial podendo indicar territórios abrangidos ou tipo de destinatários.

DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL

É quase que auto explicativo, trata-se da faculdade que o sujeito passivo fazer a garantia do valor da dívida em procedimento administrativo ou judicial, além de evitar a exigibilidade do crédito tributário, este ato evita também a cobrança de correção monetária e juros de mora no decorrer da discussão do crédito, em caso de não haver êxito na ação, o valor será convertido em pagamento à autoridade administrativa.

RECURSOS ADMINISTRATIVOS

Em suma neste caso, o sujeito passivo terá o direito contestar o lançamento tributário se este considerar irregular ou abusivo. Sendo que se favorável a decisão a exigência irá se extinguir e se sendo desfavorável restabelece a exigibilidade por meio de um prazo para cumprir com a obrigação, sob pena da autoridade administrativa dar continuidade a cobrança do crédito tributário.

LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA

Consoante a Lei 12.016/2009 se preenchidos os requisitos do art. 7º, inciso III, o juiz poderá, se convencido do perigo e do dano em se dar continuidade, determinar qye haja a suspensão do ato que justificou o pleito.

Art. 7º  Ao despachar a inicial, o juiz ordenará:

I – que se notifique o coator do conteúdo da petição inicial, enviando-lhe a segunda via apresentada com as cópias dos documentos, a fim de que, no prazo de 10 (dez) dias, preste as informações;

II – que se dê ciência do feito ao órgão de representação judicial da pessoa jurídica interessada, enviando-lhe cópia da inicial sem documentos, para que, querendo, ingresse no feito;

III – que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou depósito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento à pessoa jurídica.

1º Da decisão do juiz de primeiro grau que conceder ou denegar a liminar caberá agravo de instrumento, observado o disposto na Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 – Código de Processo Civil.

2º Não será concedida medida liminar que tenha por objeto a compensação de créditos tributários, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior, a reclassificação ou equiparação de servidores públicos e a concessão de aumento ou a extensão de vantagens ou pagamento de qualquer natureza.

3º Os efeitos da medida liminar, salvo se revogada ou cassada, persistirão até a prolação da sentença.

4º Deferida a medida liminar, o processo terá prioridade para julgamento.

5º As vedações relacionadas com a concessão de liminares previstas neste artigo se estendem à tutela antecipada a que se referem os arts. 273 e 461 da Lei no 5.869, de 11 janeiro de 1973 – Código de Processo Civil. (grifo nosso)

LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL

Esta determinação foi acrescentada pela LC 104/2001 visando corrigir uma omissão do Código Tributário Nacional, a fim de evitar o ônus tributário para sujeito passivo antes que haja o julgamento do mérito judicial.

PARCELAMENTO

Podemos dizer que também é uma espécie de moratória, contudo sua concessão somente se dará se preenchidos os requisitos definidos em lei. O parcelamento não tem a característica de excluir a incidência de juros e multas.

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A extinção do crédito tributário, a impossibilidade da cobrança por meio da autoridade competente do crédito tributário, vez que o sujeito passivo cumpriu com as suas obrigações não estando na condição de inadimplente pelo Fisco.

Conforme dito anteriormente, esta condição somente será questionada se houver, dolo, fraude ou simulação.

As modalidades da extinção do crédito tributário estão previstas no art. 156 do Código Tributário Nacional são elas:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I – o pagamento;

 II – a compensação;

 III – a transação;

IV – remissão;

V – a prescrição e a decadência;

VI – a conversão de depósito em renda;

VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X – a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Dos tipos de extinções quanto a extinção do crédito tributário vale chamarmos a atenção para a compensação, para que haja a realização desta modalidade é necessário que o crédito seja certo, líquido e fungível.

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Diferentemente da extinção do crédito tributário, onde dentro das suas modalidades o sujeito passivo efetua de alguma forma o pagamento da dívida, a exclusão está prevista no art. 175 do Código Tributário Nacional, há duas hipóteses: isenção e anistia.

A Isenção é a dispensa legal do pagamento de tributo, podendo ela ser concedida de forma geral ou específica.

A legislação irá dispor sobre os limites da da sua concessão, podendo ela ser por prazo determinado ou indeterminado, esta poderá ser revogada a qualquer tempo.

Em se tratando de isenção por ser uma modalidade de exclusão do crédito tributário, sua constituição é impedida, não podendo se falar em curso ou suspensão de prazo prescricional.

A Anistia por sua vez é o perdão legal das penalidades pecuniárias, ou seja, das infrações antes que haja a sua constituição, em suma ela só vai atingir as infrações.

Sua concessão poderá ser geral ou limitada; a obrigação principal (pagamento de tributo) deverá ser adimplido pelo contribuinte; não pode ser concedida para atos considerados crimes ou contravenções e não gera direito adquirido.

REFERÊNCIAS:

BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm>. Acesso em: 03 de fevereiro de 2021.

BRASIL. Lei 12016/09. Disponível: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l12016.htm>. Acesso em: 05 de fevereiro de 2021.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm> Acesso em: 03 de fevreiro de 2021

PRADO, Leandro Cadenas. Direito Tributário. São Paulo: Editora Método, 4ª edição, 2012.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, segunda tiragem, 2007.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva, 8ª edição, 1996.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e depósitos antes do lançamento por homologação – decadência e prescrição. Dialética, 2ª edição. 2002.

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