Letícia de Mello em co-autoria com
Solon Sehn
O tratamento tributário dos royalties nas operações internacionais varia conforme a função que desempenham no negócio jurídico. Quando remuneram um licenciamento autônomo, v.g., constituem a contraprestação pelo fornecimento de um bem imaterial ou direito. Quando estão relacionados a mercadorias importadas e seu pagamento constitui condição de venda, podem integrar o respectivo valor aduaneiro. Essa distinção define o regime de incidência aplicável e adquiriu relevância com a LC nº 214/2025, que incluiu expressamente os bens imateriais, inclusive direitos, no campo de incidência do IBS e da CBS.
Antes da reforma, o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação incidiam sobre a entrada de bens estrangeiros e sobre os serviços provenientes do exterior nas hipóteses previstas pelo art. 1º da Lei nº 10.865/2004, mas não contemplavam uma hipótese geral de incidência sobre a importação de direitos. Na Solução de Consulta nº 71/2015, a Receita Federal entendeu que as remessas efetuadas a título de royalties pela simples licença de uso de marca ou patente, sem a prestação de serviços vinculados, não estavam sujeitas a essas contribuições. Havendo serviços conexos, a incidência alcançava a parcela correspondente, desde que os valores estivessem devidamente individualizados; caso contrário, o valor total da operação era considerado remuneração por serviços. Esse entendimento não afastava a eventual incidência do IRRF, da CIDE e do ISS, cuja aplicação dependia da natureza e das condições do negócio jurídico.
A qualificação tributária da cessão do direito de uso de marca também suscitou controvérsia no âmbito do ISS. O item 3.02 da lista anexa à LC nº 116/2003 prevê expressamente a cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. A constitucionalidade da incidência do imposto sobre essa operação constitui objeto do RE nº 1.348.288, correspondente ao Tema 1.210 da repercussão geral. Esta controvérsia ilustra a fragmentação que caracteriza(va) o tratamento tributário dos direitos de propriedade intelectual antes da reforma.
A LC nº 214/2025 alterou esse cenário. Seu art. 3º, II, “b”, qualifica como fornecimento a instituição, transferência, cessão, concessão, licença ou disponibilização de bens imateriais, inclusive direitos. O licenciamento oneroso integra o campo de incidência do IBS e da CBS por força do art. 4º, §2º, III. Nas operações transfronteiriças, os arts. 63 e 64 consideram importação o fornecimento realizado por residente ou domiciliado no exterior cujo consumo ocorra no Brasil, de acordo com os critérios territoriais previstos na própria lei.
No licenciamento autônomo, v.g., a operação tributável corresponde ao fornecimento do bem imaterial ou direito. Os royalties constituem a remuneração contratual desse fornecimento e integram o valor da operação, base de cálculo do IBS e da CBS, nos termos dos arts. 12 e 64, §5º, II, da LC nº 214/2025. Nas operações transfronteiriças, o licenciamento/cessão caracterizam importação de bem imaterial ou direito quando realizado por residente ou domiciliado no exterior e consumido no País, conforme os critérios estabelecidos pelo art. 64 da lei complementar.
Quando vinculados a mercadorias importadas, esses pagamentos recebem tratamento distinto. O art. 8, parágrafo 1, alínea “c”, do Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT de 1994, promulgado pelo Decreto nº 1.355/1994, determina sua adição ao preço efetivamente pago ou a pagar quando estiverem relacionados às mercadorias, forem exigidos do comprador como condição de venda e ainda não estiverem incluídos no preço. Tal regra foi reproduzida, ipsis litteris, no art. 6º, II, da Instrução Normativa RFB nº 2.090/2022. Uma vez preenchidos esses requisitos, o pagamento passa a compor a valoração da mercadoria e repercute nas bases tributárias vinculadas ao valor aduaneiro.
A conexão entre os dois regimes é estabelecida pelo art. 64, §4º, da LC nº 214/2025. De acordo com o dispositivo, os bens imateriais, direitos e serviços cujos valores estejam incluídos no valor aduaneiro de bens materiais submetem-se ao IBS e à CBS pelas regras da importação material. Já o art. 69 toma o valor aduaneiro como ponto de partida para a formação da base desses tributos. A definição dos royalties que devem integrar esse valor continua subordinada ao Acordo de Valoração Aduaneira e à legislação aduaneira interna; à lei complementar cabe disciplinar os efeitos dessa inclusão no IBS e na CBS.
Disso decorrem dois tratamentos distintos. No licenciamento autônomo, v.g., realizado por residente ou domiciliado no exterior, cujo consumo ocorra no Brasil, o IBS e a CBS incidem sobre a importação do bem imaterial ou direito, tendo como base de cálculo o valor da operação. Quando o valor do royalty estiver incluído no valor aduaneiro da mercadoria importada, aplica-se a regra especial do art. 64, §4º, da LC nº 214/2025, submetendo-se esse montante às regras da importação de bens materiais. A aplicação desse regime restringe-se à parcela efetivamente incorporada ao valor aduaneiro, que não deve ser simultaneamente submetida às regras relativas à importação autônoma de bens imateriais ou direitos.
Dessa forma, a distinção estabelecida não é apenas terminológica. Dela dependem o fundamento jurídico da incidência, a composição da base de cálculo e a definição do regime aplicável. A reforma passou a contemplar expressamente os bens imateriais na tributação do consumo, sem afastar as regras internacionais de valoração aduaneira. Nesse arranjo, o art. 64, §4º, da LC nº 214/2025 articula os dois regimes ao determinar que os bens imateriais, inclusive direitos, cujos valores estejam incluídos no valor aduaneiro sejam submetidos às regras aplicáveis à importação de bens materiais.
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