IMUNIDADE DO ITBI NA INTEGRALIZAÇÃO DE BEM IMÓVEL NO CAPITAL SOCIAL DE HOLDING PATRIMONIAL.

Saulo Medeiros da Costa Silva

A Reforma Tributária sobre o consumo, implementada pela Emenda Constitucional nº 132/2023, inaugurou uma nova etapa na tributação brasileira, com a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que substituirão gradualmente o ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins. Entre as inovações, destaca-se a previsão de incidência do IBS também sobre a locação de bens imóveis, operação até então não tributada pelo ICMS ou ISS.

Além do valor dos atuais tributos sobre locação (pessoa jurídica – cerca de 11,33%; pessoa física – até 27,5%) haverá a incidência do IVA[ii] dual (IBS e CBS). Ou seja, a tributação sobre alugueres de imóveis será majorada tanto para pessoa física quanto para pessoa jurídica. Embora a incidência do IBS e CBS sobre locação de bens imóveis tenham suas particularidades (como o redutor de 60% da alíquota) haverá um acréscimo significativo no custo tributário total.

Possivelmente, pela previsão deste impacto econômico para o contribuinte-locador de imóveis, o Supremo Tribunal Federal – STF poderá permitir que imóveis sejam integralizados no capital social de holdings imobiliárias com a imunidade do ITBI e possam, dessa forma, ser tributados na pessoa jurídica com suavização fiscal.

O imposto sobre transmissão de bens imóveis intervivos, de competência municipal, está previsto no art. 156, inc. II da Constituição Federal, todavia, como surgiu após o Código Tributário Nacional – CTN, não há normas gerais sobre ITBI. Por essa razão, recebeu inúmeras modulações interpretativas nos últimos anos dos Tribunais Superiores.

No Superior Tribunal de Justiça – STJ[iii], já se decidiu que a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU. Além dessa delimitação da base imponível, outros temas sobre o mesmo imposto já foram alvo de discussão na Corte, tais como a sua incidência apenas no momento de registro do título translativo da propriedade (ao invés da sua cobrança no momento da lavratura do título) e a possibilidade de restituição em caso de anulação da venda[iv].

Já no Supremo Tribunal Federal – STF, ao julgar o Recurso Extraordinário – RE n.º 796376, com repercussão geral reconhecida (Tema 796), decidiu “que não há imunidade tributária do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) caso o valor do imóvel seja maior do que o capital social da empresa”. No caso em questão, o capital social da empresa era de 24 mil reais e a integralização foi de 802.724 mil reais através de 17 imóveis, sendo o valor de R$ 24.000,00 integralizado ao capital e os R$ 778.724,00 restantes constituíram uma reserva de capital que, indiscutivelmente, possui natureza jurídica distinta da integralização. Nesse julgamento, os ministros Marco Aurélio (relator), Edson Fachin, Ricardo Lewandowski e Cármen Lúcia ficaram vencidos, ao votar pelo afastamento da incidência do ITBI sobre imóveis incorporados ao patrimônio da empresa catarinense.

Relembremos que a imunidade tributária estabelecida no art. 156, § 2º, I, da Constituição, assegurava imunidade do ITBI para os casos de incorporação do patrimônio na PJ para fins de integralização do seu capital, mas deixava de fora dessa imunidade as pessoas jurídicas cuja atividade preponderante fosse a compra e venda dos imóveis ou direitos a eles relativos, a sua locação ou o arrendamento mercantil.

Diante da previsão da imunidade anteriormente descrita, surgiu a controvérsia a respeito dessas pessoas jurídicas às quais não se estende a imunidade. Está sendo julgado na Suprema Corte o RE 1.495.108, a partir do qual será fixado o alcance da imunidade tributária do ITBI na hipótese de integralização de capital social para sociedade empresária cuja atividade preponderante seja imobiliária (Tema 1348).

À primeira vista, trata-se de imunidade de natureza objetiva e política, cuja finalidade é incentivar a formação e capitalização de empresas, evitando onerar a reorganização patrimonial que não gera acréscimo de riqueza. Todavia, como bem observou Regina Helena Costa[v], a imunidade “não se configura caso a atividade preponderante do adquirente seja a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento”. Por esse raciocínio, incidiria ITBI na integralização de bens imóveis no capital social de empresa cuja atividade preponderante seja imobiliária como compra, venda e construção de bens imóveis ou sua locação.

Contudo, o Min. Edson Fachin, diversamente, com densidade hermenêutica, reconheceu, no seu voto, que “o direito à imunidade tributária na integralização do capital social ainda que desempenhe atividade imobiliária, vez que a ressalva se aplica apenas nos casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”.

Sua fundamentação partiu da interpretação gramatical, considerando que o bloco normativo possui duas partes, a primeira parte do bloco normativo diz respeito à hipótese de transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, já a segunda trata-se da hipótese de transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica. Ambas as hipóteses estão abarcadas na imunidade do ITBI pois são ligadas pela conjunção aditiva “nem”. Ocorre que apenas a segunda parte do dispositivo está diretamente relacionada à expressão “salvo se”. A preposição “em” contraída com o pronome demonstrativo “esse” (“nesses”) indica uma referência específica e delimitada aos casos mencionados na segunda parte do dispositivo, ou seja, nos casos de “transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”, reforçou o Min. Edson Fachin.

Dessa forma, é possível que a integralização de bens imóveis no capital social de empresas com atividade imobiliária seja imune. Contudo, há uma particularidade na decisão de que a imunidade do ITBI não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado. Perquire-se: qual o valor a ser considerado do bem imóvel para usufruir da imunidade? O valor de mercado ou o valor integralizado-contábil?

Partindo do pressuposto de que imunidade é causa de não incidência tributária – constitucionalmente qualificada, e que, na imunidade, não há ocorrência de fato gerador, pela sua exclusão de forma antecipada pelo Constituinte originário, inexiste obrigação principal tributária. O que existe, nos casos de imunidade são apenas os deveres instrumentais (também denominados de obrigações acessórias, como lançar a operação contabilmente)[vi]. Os Municípios não podem legislar sobre o tema, principalmente criando exceções, por não terem competência para tanto.

Considerando que no RE 796376, o Min. Edson Fachin votou pela não incidência do ITBI na integralização dos imóveis mesmo sendo o maior valor transferido para reserva de capital, tudo leva a crer que, no julgamento em questão RE 1.495.108, será assegurada a transferência de bens e direitos em integralização de capital social para sociedade empresária cuja atividade preponderante seja imobiliária, independentemente do valor contábil ou de mercado dos bens imóveis, desde que sejam integralizados pelo valor do capital social.

Sendo assim, se o sócio integralizar no capital social de uma sociedade, por exemplo, um imóvel pelo valor contábil de R$100.000,00 (cem mil) e o capital social for do mesmo valor, ocorrerá a subsunção da norma imunizante do art. 156, § 2º da CF que reconhece que “não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”.

A decisão tem relevância prática imediata, especialmente após a Reforma Tributária, que aumentará o custo fiscal da locação de imóveis. A possibilidade de integralizar imóveis em holdings patrimoniais com imunidade de ITBI pode representar instrumento legítimo de reorganização e eficiência tributária, sem configurar evasão, mas adequação constitucional, a partir da confirmação pelo STF, à forma menos onerosa de gestão patrimonial.

Membro da Academia Paraíba de Letras Jurídicas – APLJ; Consultor da Revista do Poder Judiciário do Estado do Rio Grande do Norte – REPOJURN; Doutorando em Direito pela Universidade de Marília/SP; Graduado em Ciências Jurídicas e Mestre em Desenvolvimento Regional pela Universidade Estadual da Paraíba – UEPB; Mestre em Contabilidade pela FUCAPE; Jurista Suplente do Tribunal Regional Eleitoral – TRE/PB (2022-2024); Professor convidado da ESMA/PB, da Pós-graduação da Unimar/SP e da Universidade Estadual Paulista – Franca/SP.

[ii] “IVA” é a sigla para “Imposto sobre Valor Agregado”, considerado dual por ser composto pelo IBS e pela CBS.

[iii]https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias/2022/16102022-ITBI-e-IPTU-o-STJ-e-os-impostos-municipais-que-incidem-sobre-imoveis–parte-1-.aspx

[iv] SILVA, Saulo Medeiros da Costa; VASCONCELOS, João Batista. Direito Tributário Municipal no Supremo Tribunal Federal – STF e Superior Tribunal de Justiça – STJ. Campina Grande: Banm Editora, 2024.

[v] COSTA, Regina Helena. Código Tributário Nacional comentado: em sua moldura constitucional.  4ª ed., rev. e atual. – Rio de Janeiro: Forense, 2024.

[vi] SILVA, Saulo Medeiros da Costa Silva. Direito Tributário: Estudos propedêuticos. Belém: RFB, 2024.

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