A CBS e a reconfiguração da incidência tributária federal sobre o consumo

Letícia de Mello em co-autoria com Marciano Buffon

A instituição da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), promovida pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023, e regulamentada pela Lei Complementar nº 214, 2025, constitui uma das mais relevantes alterações já realizadas na tributação federal brasileira. Embora frequentemente apresentada como mera substituição do PIS e da COFINS, a nova contribuição produzirá efeitos que transcendem a simples reorganização de tributos preexistentes. A reforma alcança elementos estruturantes da incidência tributária, modificando a forma pela qual o ordenamento jurídico passa a compreender a tributação das atividades econômicas relacionadas ao fornecimento de bens, serviços e direitos.

O regime anterior, ainda vigente até o final do ano em curso, encontra seu principal fundamento normativo nas Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Apesar da introdução da não cumulatividade para determinados contribuintes, a estrutura da incidência permaneceu vinculada ao faturamento e à receita auferida pelas pessoas jurídicas. O artigo 1º, da Lei nº 10.833, de 2003, estabelece que a COFINS incide sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, evidenciando que o elemento central da hipótese de incidência está associado ao ingresso de riqueza na esfera patrimonial do contribuinte.

Essa característica exerceu influência decisiva sobre a evolução jurisprudencial das contribuições. A centralidade do conceito de receita fez surgir inúmeras controvérsias acerca da delimitação da materialidade tributável, especialmente em relação à definição dos valores que efetivamente poderiam ser considerados incorporados ao patrimônio do contribuinte. Não por acaso, algumas das mais importantes discussões envolvendo o PIS e a COFINS, como os Temas 69 e 118, do STF, concentraram-se precisamente na interpretação do conceito constitucional de faturamento e receita, culminando em relevantes precedentes do Supremo Tribunal Federal acerca da composição da base de cálculo dessas contribuições.

A disciplina introduzida pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023, e pela Lei Complementar nº 214, de 2025, desloca significativamente o foco da incidência tributária. A CBS passa a incidir sobre operações onerosas com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, bem como sobre prestações de serviços e importações. Sob essa perspectiva, a realização da operação econômica assume protagonismo normativo que não possuía no regime anterior. O elemento juridicamente relevante deixa de estar concentrado exclusivamente na receita auferida pelo contribuinte e passa a relacionar-se diretamente com a realização de operações econômicas inseridas nas cadeias de fornecimento de bens, serviços e cessão de direitos.

Não se trata, contudo, de afirmar uma ruptura absoluta entre os dois modelos. Tanto o regime anterior quanto a CBS permanecem vinculados à tributação de manifestações de atividade econômica. A diferença reside no fato de que o sistema instituído pela Lei Complementar nº 214, de 2025, desloca o centro de gravidade da incidência da riqueza auferida para as operações econômicas que dão origem à formação dessa riqueza. O que se observa é uma alteração relevante do critério material da incidência, acompanhada da adoção de uma técnica de tributação estruturada segundo a lógica do valor agregado, deixando de existir, também, a sistemática cumulativa, atualmente vigente em relação às empresas tributadas com base no Lucro Presumido

É justamente nesse ponto que a CBS se distancia da sistemática adotada pelo PIS e pela COFINS. Embora as Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, tenham introduzido mecanismos de não cumulatividade, o regime permanece baseado em um modelo de creditamento condicionado às hipóteses expressamente previstas pelo legislador. O artigo 3º da Lei nº 10.833, de 2003, estabelece um conjunto específico de despesas, custos e encargos aptos a gerar créditos, circunstância que transformou a definição do conceito de insumo em uma das matérias mais litigiosas do sistema tributário brasileiro.

Inclusive, a definição do conceito de insumo tornou-se uma das questões mais controvertidas do regime não cumulativo do PIS e da COFINS. Embora o STJ tenha procurado conferir maior segurança jurídica ao tema no julgamento do REsp 1.221.170/PR (Tema 779), ao reconhecer o direito ao crédito relativamente a bens e serviços essenciais ou relevantes para a atividade econômica do contribuinte, a adoção desses critérios não eliminou as divergências interpretativas. A aferição da essencialidade e da relevância continuou dependente das particularidades de cada atividade econômica, preservando elevado grau de litigiosidade e insegurança jurídica quanto à extensão do direito ao creditamento.

A nova sistemática procura superar essa limitação. A técnica de tributação adotada pela CBS aproxima-se dos modelos contemporâneos de tributação sobre valor agregado ao estruturar o direito ao crédito como elemento inerente ao funcionamento do tributo. Embora permaneçam hipóteses legais de restrição ao creditamento, o modelo foi concebido para permitir a compensação dos tributos incidentes nas etapas anteriores da cadeia econômica de forma muito mais ampla do que aquela observada no regime do PIS e da COFINS[3]. Busca-se, desse modo, reduzir os efeitos da cumulatividade e ampliar a neutralidade econômica da tributação.

A neutralidade, aliás, constitui um dos objetivos centrais da reforma. O sistema anterior (ainda vigente até 2027) frequentemente interferia na organização das atividades empresariais em razão das limitações impostas ao aproveitamento de créditos. A possibilidade ou impossibilidade de enquadramento de determinados gastos como insumos acabava influenciando escolhas produtivas, contratuais e organizacionais dos agentes econômicos. A CBS procura minimizar esse efeito ao ampliar as possibilidades de creditamento e reduzir a dependência de categorias interpretativas que historicamente geraram intensa litigiosidade.

Também a conformação da base de cálculo revela mudanças importantes. A Emenda Constitucional nº 132, de 2023, passou a prever que a CBS e o IBS não integram suas próprias bases de cálculo nem a base de cálculo um do outro, adotando uma sistemática voltada à maior transparência da carga tributária incidente sobre as operações econômicas. Ressalva-se, contudo, que o Imposto Seletivo integra a base de cálculo da CBS e do IBS por expressa determinação constitucional, razão pela qual não se pode afirmar a completa eliminação da incidência de tributos sobre tributos no novo modelo.

Outro aspecto relevante refere-se à amplitude das operações alcançadas pela incidência. A Lei Complementar nº 214, de 2025, foi concebida para abranger não apenas operações envolvendo bens corpóreos e prestações tradicionais de serviços, mas também bens imateriais, direitos, licenciamentos, cessões, locações e diversas operações características da economia digital. A ampliação da materialidade tributável reflete as transformações experimentadas pela economia contemporânea e procura reduzir as dificuldades interpretativas decorrentes da crescente relevância dos ativos intangíveis.

A reforma também introduz novos mecanismos de arrecadação e fiscalização, dentre os quais se destaca o split payment. Embora sua implementação seja gradual, o modelo busca aproximar o recolhimento do tributo do fluxo financeiro da operação econômica, reduzindo riscos de inadimplemento e ampliando a capacidade de controle da Administração Tributária. Trata-se de mecanismo que reforça a pretensão de conferir maior eficiência e segurança à arrecadação sem alterar a estrutura fundamental da incidência.

Percebe-se, portanto, que a criação da CBS não corresponde simplesmente à substituição formal do PIS e da COFINS. O novo regime promove uma significativa reconfiguração da incidência tributária federal ao deslocar o foco da tributação da receita auferida para as operações econômicas realizadas pelos contribuintes, ao ampliar substancialmente a lógica de creditamento e ao incorporar técnicas típicas dos modelos de tributação sobre valor agregado.

[3] O creditamento da CBS observa a regra geral do crédito financeiro amplo, ressalvadas as hipóteses de vedação previstas na Lei Complementar nº 214/2025, especialmente aquelas relacionadas à aquisição de bens e serviços de uso ou consumo pessoal (art. 57), bem como os demais requisitos legais para a apropriação dos créditos, previstos no art. 47.

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