Letícia de Mello
Letícia de MelloPartindo das premissas já desenvolvidas em trabalho anteriormente publicado, adota-se, desde logo, uma posição crítica em relação ao entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no RHC nº 163.334/SC, especialmente no que concerne à construção dogmática da chamada apropriação indébita de ICMS e à utilização indiscriminada da contumácia como critério de legitimação da resposta penal . Não obstante essa discordância de fundo, assume-se uma postura metodologicamente consequente, no sentido de que, enquanto vigente e operante no sistema, o precedente deve ser interpretado de forma constitucionalmente adequada e restritiva, de modo a conter expansões indevidas do poder punitivo.
É nesse contexto que se recorre ao PLP nº 125, de 2022, já aprovado pela Câmara dos Deputados e encaminhado à sanção presidencial, não como fundamento legitimador da criminalização, mas como um referencial normativo capaz de oferecer parâmetros mais objetivos e controláveis para a delimitação do conceito de contumácia, especialmente para fins de aferição do merecimento de pena, suprindo, ainda que parcialmente, a indeterminação conceitual deixada pela jurisprudência do STF e contribuindo para maior segurança jurídica na aplicação do Direito Penal Tributário.
Antes de se analisar o conteúdo do PLP nº 125, de 2022, para o que aqui interessa, deve-se observar que, por ocasião do julgamento do RHC nº 163.334/SC, o STF fixou a seguinte orientação: “O contribuinte que deixa de recolher, de forma contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990” . Contudo, a correta compreensão dessa formulação é decisiva para evitar distorções dogmáticas e expansões indevidas do Direito Penal Tributário.
A redação acima é clara ao separar semanticamente dois planos distintos: de um lado, o dolo de apropriação, enquanto elemento subjetivo do tipo penal; de outro, a contumácia, enquanto circunstância fática que qualifica o comportamento do agente. O emprego da conjunção aditiva (“e”), longe de indicar fusão conceitual, revela precisamente que se trata de requisitos distintos e cumulativos, situados em planos dogmáticos diversos. O dolo de apropriação permanece vinculado à esfera subjetiva do agente, consistindo na vontade consciente de reter, como se próprio fosse, valor que deveria ser repassado ao Fisco. Já a contumácia não integra esse dolo, nem o compõe internamente. Trata-se de elemento externo, aferível objetivamente, que atua como indício qualificado da existência do dolo, e não como seu conteúdo.
Essa distinção é fundamental, pois, se a contumácia integrasse o dolo, estar-se-ia a admitir uma espécie de dolo normativo por presunção, incompatível com a teoria do delito e com o princípio da culpabilidade; o que o STF faz, e isso precisa ser preservado hermeneuticamente, é condicionar a imputação penal à presença simultânea de um plano subjetivo, correspondente ao dolo de apropriação que deve ser efetivamente provado, e de um plano fático-objetivo, consubstanciado na contumácia, que atua como base empírica para a inferência desse elemento volitivo.
A contumácia, portanto, não cria o dolo, não o substitui e não o integra. Ela apenas autoriza, em termos probatórios, que se conclua pela presença do dolo em determinadas circunstâncias. Trata-se de típico raciocínio indiciário: a reiteração sistemática e injustificada do não recolhimento pode revelar que a conduta não é episódica nem acidental, mas orientada por uma decisão consciente de retenção do tributo.
Nesse sentido, o excerto do voto proferido pelo Ministro Luís Roberto Barroso:
O dolo de apropriação deve ser apurado na instrução criminal, a partir de circunstâncias objetivas factuais, tais como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de “laranjas” no quadro societário, o encerramento irregular das suas atividades, o valor dos débitos inscritos em dívida ativa superior ao capital social integralizado etc. Tais circunstâncias são meramente exemplificativas e devem ser cotejadas com as provas existentes no caso concreto para fins de aferição do elemento subjetivo do tipo.
Daí decorre consequência dogmática incontornável: na ausência de contumácia, o raciocínio indiciário colapsa. Não se trata de afirmar que o tipo penal “exige” contumácia como elemento constitutivo, mas de reconhecer que, sem ela, falta base fática suficiente para a comprovação do tal dolo de apropriação, o que conduz à atipicidade da conduta por ausência de elemento subjetivo.
Contudo, a exigência de contumácia como critério delimitador da imputação penal, tal como formulada na jurisprudência, revela um problema estrutural de indeterminação conceitual que compromete seriamente a segurança jurídica. O STF, ao reconhecer a contumácia como requisito para o merecimento de pena, deixou de estabelecer parâmetros normativos minimamente precisos para a sua aferição, remetendo a sua identificação a juízos casuísticos, fortemente dependentes da “sensibilidade do julgador” e das circunstâncias econômicas do caso concreto, à mercê, pois, de oscilações .
A consequência é que essa abertura excessiva transforma a contumácia em um conceito fluido, cuja configuração varia conforme o número de períodos inadimplidos, o montante do débito, a situação financeira da empresa ou até mesmo a narrativa acusatória construída no processo, o que fragiliza o princípio da legalidade e tensiona a exigência de taxatividade no âmbito penal.
Mais grave ainda é o fato de que essa indeterminação acaba por deslocar o centro da decisão penal para critérios extrajurídicos, frequentemente impregnados de avaliações morais ou econômicas sobre o comportamento empresarial, em detrimento de parâmetros normativos “sindicáveis”. A contumácia, assim compreendida, converte-se em cláusula aberta de seletividade penal, permitindo que situações estruturalmente semelhantes sejam tratadas de forma radicalmente distinta, a depender do contexto político-fiscal ou da postura do órgão fiscalizador e ou acusador.
Isso ocasiona que, em vez de funcionar como verdadeiro filtro do poder punitivo, a noção jurisprudencialmente indeterminada e oscilante de contumácia corre o risco de se transformar em discricionariedade estatal, aproximando perigosamente a imputação penal de uma lógica de presunção de culpabilidade incompatível com o Estado Democrático de Direito.
Assim, entende-se que essa fragilidade do conceito de contumácia no plano jurisprudencial, decorrente da ausência de parâmetros normativos claros no RHC nº 163.334/SC, pode ser significativamente mitigada mediante a incorporação dos critérios objetivos estabelecidos no art. 11, do PLP nº 125, de 2022, que institui o Código de Defesa do Contribuinte, mesmo antes de sua conversão em lei, que está em vias de ocorrer.
À luz do art. 11, do PLP nº 125, de 2022, considera-se devedor contumaz o sujeito passivo cuja conduta fiscal revele um padrão estruturado de inadimplência relevante, caracterizado pela persistência no não cumprimento de obrigações tributárias em montante substancial, por períodos reiterados e sem justificativa juridicamente idônea, sendo tais elementos expressamente delimitados e densificados pelo legislador, de modo a afastar concepções abstratas ou meramente retóricas da contumácia e a permitir sua aferição a partir de critérios objetivos e controláveis.
A inadimplência é substancial quando o montante dos créditos tributários em situação irregular atinge patamar economicamente relevante, superando limites objetivos definidos em lei e guardando relação desproporcional com o patrimônio conhecido do contribuinte. A inadimplência é reiterada quando mantida por múltiplos períodos de apuração, consecutivos ou alternados, dentro de um lapso temporal definido, afastando a ideia de inadimplemento episódico ou excepcional. Por fim, a inadimplência é injustificada quando inexistem motivos objetivos capazes de afastar a contumácia, tais como situações de calamidade pública, resultados econômicos negativos comprovados ou ausência de práticas fraudulentas associadas à execução fiscal.
Além disso, o art. 11, do PLP nº 125, de 2022, exige prévia instauração de processo administrativo específico, com notificação do contribuinte, indicação precisa dos débitos considerados, garantia de contraditório e ampla defesa, bem como a possibilidade de demonstração de causas excludentes da contumácia. Trata-se, portanto, de um modelo procedimentalizado de identificação da contumácia, incompatível com presunções genéricas ou juízos intuitivos, o qual melhor se amolda ao Estado Democrático de Direito, pois respeita a legalidade (previsão normativa) e o devido processo legal plasmado no contraditório e na ampla defesa.
Importa ressaltar que os critérios do art. 11, do PLP nº 125, de 2022, não ingressam no núcleo do tipo penal, nem transformam a contumácia em elemento subjetivo do dolo. Sua função, se aceita a proposição desta autora, seria diversa: eles qualificariam o juízo de merecimento de pena, fornecendo parâmetros objetivos para avaliar se o fato “típico” possui densidade lesiva suficiente para legitimar a intervenção penal . Assim, se a conduta não satisfizesse sequer os requisitos legais de contumácia definidos no plano administrativo-tributário, tornar-se-ia ainda mais evidente a ausência de conteúdo material suficiente para justificar a sanção penal, reforçando a conclusão pela atipicidade material do fato.
Entende-se, assim, que mesmo antes de sua conversão em lei, o PLP nº 125, de 2022, já exerce relevante função normativa no debate acerca da contumácia fiscal, ao oferecer parâmetros objetivos, densificados e juridicamente controláveis para a sua aferição. Diferentemente da noção jurisprudencial aberta e fluida que hoje predomina, o projeto estabelece critérios claros de inadimplência substancial, reiterada e injustificada, além de exigir procedimento administrativo prévio, contraditório e ampla defesa, o que permite afastar leituras intuitivas, morais ou meramente arrecadatórias do comportamento do contribuinte.
Dessa forma, sob uma perspectiva constitucional, a utilização dos critérios do PLP nº 125, de2022, como parâmetro interpretativo, ainda que em caráter pré-legislativo, mostra-se plenamente legítima, sobretudo quando empregada em favor do contribuinte, como instrumento de restrição da imputação penal. Ao permitir melhor delimitar de forma objetiva quando a inadimplência ultrapassa o campo do ilícito administrativo e passa a revelar maior densidade lesiva, ainda que se discorde deste alargamento penal inaugurado pelo STF, recorrer ao art. 11 para aferir a contumácia, contribui para a segurança jurídica, a previsibilidade decisória e a coerência do sistema penal-tributário, evitando que a noção de contumácia continue a operar como cláusula indeterminada de seletividade penal.
Referências
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso em Habeas Corpus n. 163.334/SC. Relator: Min. Roberto Barroso. Julgado em 18 dez. 2019. Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 12 fev. 2020. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=5562955. Acesso em: 23 dez. 2025.
DE MELLO, Letícia; BUFFON, Marciano. A criminalização do não recolhimento de ICMS próprio declarado: considerações a partir da crítica hermenêutica do direito. Revista Científica do CPJM, [S. l.], v. 3, n. 9, p. 156–181, 2024. Disponível em: https://rcpjm.cpjm.uerj.br/revista/article/view/266. Acesso em: 23 dez. 2025.
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