Nêmora Michelle de Andrade
O sistema tributário brasileiro, historicamente marcado por elevada complexidade e intensa litigiosidade, sempre enfrentou dificuldades na concretização do princípio da não cumulatividade na tributação sobre o consumo. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), embora constitucionalmente não cumulativo, revelou-se, na prática, permeado por exceções, restrições ao crédito e conflitos federativos que comprometeram sua neutralidade econômica.
Nesse cenário, a Emenda Constitucional nº 132/2023[2] inaugura uma profunda reestruturação da tributação do consumo ao instituir o modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual, composto pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). Um dos eixos centrais da reforma é o fortalecimento da não cumulatividade, prometendo superar as distorções do ICMS.
Diante disso, impõe-se a seguinte indagação: o novo modelo de IVA dual concretiza avanços reais na aplicação do princípio da não cumulatividade ou apenas reproduz, sob nova configuração normativa, problemas estruturais já conhecidos do ICMS?
A não cumulatividade constitui princípio estruturante da tributação sobre o consumo, tendo por finalidade evitar a incidência em cascata e assegurar a neutralidade fiscal ao longo da cadeia produtiva. No plano constitucional, o princípio foi consagrado expressamente para o ICMS, nos termos do art. 155, §2º, I, da Constituição Federal.[3]
Entretanto, a experiência brasileira demonstrou que a não cumulatividade do ICMS assumiu caráter predominantemente formal. A multiplicidade de legislações estaduais, a concessão indiscriminada de benefícios fiscais e as frequentes restrições ao aproveitamento de créditos resultaram em significativo aumento do custo tributário e da insegurança jurídica[4]. Como observa Paulo de Barros Carvalho, o ICMS converteu-se em um imposto “estruturalmente incompatível com a simplicidade exigida de um tributo sobre o consumo”.[5]
A reforma tributária do consumo busca alinhar o Brasil aos modelos internacionais de IVA, nos quais a não cumulatividade é assegurada de forma ampla e objetiva. O IBS e a CBS adotam o crédito financeiro pleno, permitindo o abatimento do imposto incidente em todas as etapas anteriores, independentemente da destinação do bem ou serviço adquirido. Entre as principais inovações, destacam-se: i) uniformização normativa, especialmente no IBS, com legislação nacional aplicável a todos os entes federados; ii) a eliminação de critérios subjetivos para o creditamento, como a essencialidade ou vinculação à atividade final; iii) a criação de um sistema centralizado de compensação e ressarcimento de créditos.[6]
Tais elementos representam um avanço relevante em relação ao ICMS, aproximando o modelo brasileiro da neutralidade típica dos IVAs adotados em economias desenvolvidas⁴.
Apesar das inovações, o novo modelo não está imune a críticas. Um dos principais riscos reside no período de transição, que se estenderá até 2033, durante o qual coexistirão o sistema antigo e o novo. Essa sobreposição pode gerar acúmulo de créditos, dificuldades operacionais e novas controvérsias judiciais. Outro ponto sensível refere-se à regulamentação infraconstitucional. A depender do conteúdo das leis complementares e dos atos do Comitê Gestor do IBS, poderão surgir limitações práticas ao aproveitamento de créditos ou atrasos na restituição, esvaziando a não cumulatividade material. Misabel Derzi adverte que a experiência do ICMS demonstra que “a não cumulatividade pode ser facilmente comprometida por escolhas legislativas infraconstitucionais”.[7]
Ademais, permanecem desafios relacionados ao federalismo fiscal. Eventuais pressões políticas por tratamentos diferenciados ou benefícios regionais podem reintroduzir distorções semelhantes às que alimentaram a guerra fiscal no regime do ICMS.
O modelo de IVA dual instituído pela Emenda Constitucional nº 132/2023 representa, sob o prisma normativo, um avanço significativo na concretização do princípio da não cumulatividade, ao assegurar crédito financeiro amplo, maior uniformidade legislativa e simplificação estrutural. Em comparação com o ICMS, o novo sistema corrige falhas históricas e sinaliza maior aderência à neutralidade econômica.
Todavia, a efetividade desses avanços dependerá da implementação prática do modelo. A transição prolongada, o risco de excesso regulatório e as tensões federativas podem comprometer a promessa de não cumulatividade plena. Assim, o IVA dual poderá consolidar-se como um marco de modernização do sistema tributário brasileiro ou, se mal executado, reproduzir antigos problemas sob nova roupagem normativa.
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Acesso em 20 jan. 2026.
BRASIL. Emenda Constitucional nº 132/2023 é a principal peça da Reforma Tributária no Brasil, promulgada em 20 de dezembro de 2023, que visa simplificar e modernizar a tributação do consumo, criando um IVA Dual (Imposto sobre Bens e Serviços) com a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS, federal) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS, compartilhado por estados e municípios. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm. Acesso em 20 jan. 2026.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 34. ed. São Paulo: Saraiva, 2023.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Guerra fiscal, ICMS e não cumulatividade. Belo Horizonte: Fórum, 2022.
MACHADO, Hugo de Brito. ICMS: teoria e prática. São Paulo: Malheiros, 2021.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023.
TORRES, Heleno Taveira. Reforma tributária e tributação do consumo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2024.
[1] Advogada.Graduada pela Feevale/RS. Pós-graduanda em Direito Tributário pelo IBET/RS. Analista do Conselho de Assuntos Tributários, Legais e Cíveis da Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul (FIERGS). Vencedora do Concurso Nacional de Monografias de Direito Tributário pela FESDT, (Edições de 2024 e 2025). Membro da Diretoria da Comissão de Tributário do Instituto Juristas.
[2] BRASIL. Emenda Constitucional nº 132/2023 é a principal peça da Reforma Tributária no Brasil, promulgada em 20 de dezembro de 2023, que visa simplificar e modernizar a tributação do consumo, criando um IVA Dual (Imposto sobre Bens e Serviços) com a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS, federal) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS, compartilhado por estados e municípios), substituindo tributos como IPI, PIS, Cofins, ICMS e ISS. Ela introduz o Imposto Seletivo (IS), altera a tributação sobre o ITCMD e estabelece um período de transição, com regulamentação por leis complementares para definir detalhes como o Comitê Gestor do IBS e as alíquotas. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm. Acesso em 20 jan. 2026
[3] BRASIL. Constituição Federal.Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em 20 jan. 2026.
[4] MACHADO, Hugo de Brito. ICMS: teoria e prática. São Paulo: Malheiros, 2021, p. 87-90.
[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 34. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 412
[6] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 356.
[7] DERZI, Misabel Abreu Machado. Guerra fiscal, ICMS e não cumulatividade. Belo Horizonte: Fórum, 2022, p. 221.
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